Regalías pagadas: Se trata de una inversión o de un gasto para efectos del ISR?

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1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Regalías pagadas: Se trata de una inversión o de un gasto para efectos del ISR? Análisis del tratamiento fiscal aplicable a la deducción de pagos de personas morales residentes en México por concepto de regalías por uso o goce temporal de bienes intangibles y por su adquisición 97 INTRODUCCIÓN A continuación, efectuaremos un análisis relacionado con el tratamiento fiscal en materia del impuesto sobre la renta (ISR) aplicable a la deducción de los pagos que efectúan las personas morales residentes en México por concepto de regalías por el uso o goce temporal de bienes intangibles, así como por la adquisición de los mismos en casos especiales. Bajo ese contexto, dependiendo de las circunstancias particulares que se derivan fundamentalmente de los contratos de licencia celebrados C.P. Salvador Garrido Márquez, integrante de la Comisión de Desarrollo Fiscal Sur, del Colegio de Contadores Públicos de México

2 98 entre empresas residentes en el país con empresas residentes en el extranjero respecto a la cesión de derechos, al uso o goce temporal de propiedad intelectual o de propiedad industrial que están vinculados a determinados derechos o bienes intangibles que dan lugar al pago de regalías, en la práctica hemos observado la problemática que se presenta para algunas empresas en cuanto a la determinación de la deducción aplicable por ese concepto para efectos del ISR. En razón de lo anterior, es necesario determinar en qué casos debemos considerar las regalías pagadas bajo el tratamiento de una inversión cuyo Monto Original de la Inversión (MOI) se ajuste por inflación o bien, bajo el tratamiento de un gasto o partida deducible en su totalidad en el ejercicio. DEFINICIÓN DE REGALÍAS En primer término, consideramos necesario definir el concepto de regalías, como se señala a continuación: Concepto semántico De acuerdo con el Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española, entre varias acepciones, el término regalía significa (Del lat. regalis, regio): 5. f. Econ. Participación en los ingresos o cantidad fija que se paga al propietario de un derecho a cambio del permiso para ejercerlo. Concepto doctrinal No existe alguna norma en la legislación mexicana que defina expresamente qué se entiende por el término regalía, por lo cual debemos acudir a la doctrina de carácter jurídico para encontrar una definición. Al respecto, la doctrina ha coincidido en definir el concepto del siguiente modo: Cantidad o contraprestación que se paga en dinero por virtud del uso o goce temporal de bienes o derechos ajenos (registrados por un tercero), por el licenciatario a favor del licenciante, que puede ser fijada proporcionalmente en función de las ventas, producción, productividad o utilidades, en los contratos de licencia de marcas, patentes, procedimientos, conocimientos técnicos o transferencia de tecnología (knowhow), por derechos de autor (copyright), etcétera. Concepto para efectos fiscales De conformidad con los términos previstos por el artículo 15-B, primer párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF) en vigor se definen regalías, como sigue: Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar. Como se puede observar, el término regalías se refiere a un concepto enunciativo, más no limitativo. Los actos jurídicos o contratos de licencia (license agreements) que dan lugar al pago de regalías por los conceptos a los que hace referencia el citado precepto del CFF, son aquéllos cuyo objeto esencial se refiere al otorgamiento, uso o goce temporal de determinados bienes intangibles (como derechos de autor, patentes, marcas, procedimientos, transferencia de tecnología, entre otros). Concepto asimilable para efectos del ISR De acuerdo con el artículo 200, quinto párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), se establece que: Para efectos de este artículo, se entenderá que también se concede el uso o goce temporal cuando se enajenen los bienes o derechos a que se refiere el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación. En este caso, las tasas a que se refiere este artículo se aplicarán sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna, en función del bien o derecho de que se trate. En ese sentido, para efectos del citado ordenamiento, se considera como ingreso gravado por concepto de regalías para los residentes en el extranjero, sujeto a la retención del ISR correspondiente, el pago o contraprestación que se efectúa

3 con motivo de la enajenación de los bienes o derechos regulados en el citado precepto del CFF, cuyo supuesto se asimila al uso o goce temporal de tales conceptos. Cabe señalar que la disposición anterior es aplicable en la medida en que la enajenación de los bienes o derechos a que se refiere el citado artículo 15-B del CFF, asimilables al uso o goce temporal de los mismos, se encuentre condicionada a la productividad, el uso o a la disposición ulterior de tales bienes o derechos (regla I de la Resolución Miscelánea Fiscal RM para 2013). EN CALIDAD DE INVERSIONES Deducción autorizada El artículo 29 de la LISR establece que los contribuyentes podrán efectuar, entre otras, las deducciones siguientes: IV. Las inversiones. Requisitos de deducción particulares De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 31, fracción XI de la LISR, en relación con los requisitos fiscales particulares aplicables a las deducciones autorizadas para las personas morales, tratándose de pagos por regalías, entre otros, es necesario cumplir con los siguientes: 1. Que se compruebe ante las autoridades fiscales que quien proporciona los conocimientos cuenta con elementos técnicos propios para ello. 2. Que se preste en forma directa y no a través de terceros, excepto en los casos en que los pagos se hagan a residentes en México, y en el contrato respectivo se haya pactado que la prestación se efectuará por un tercero autorizado, y 3. Que no consista en la simple posibilidad de obtenerla, sino en servicios que efectivamente sean prestados. Deducción de inversiones De conformidad con lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 37 de la LISR: 37. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta Ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca esta Ley CONCEPTO DE GASTOS DIFERIDOS El artículo 38 del citado ordenamiento señala que se consideran inversiones entre otros los gastos diferidos. En ese contexto, conforme a los términos del párrafo cuarto del artículo citado, se establece lo siguiente: Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral Y GASTOS DIFERIDOS Conforme a lo señalado en el artículo 39, fracción III de la LISR, el porciento máximo autorizado de deducción aplicable a los pagos de regalías, así como para otros gastos diferidos, es del 15% anual. Lo anterior, bajo el carácter de regla general, significa que el concepto de regalías se considera un gasto diferido y, por ende, se trata de una inversión amortizable para efectos de la determinación del ISR del ejercicio. Al respecto, de conformidad con lo dispuesto expresamente en la fracción VII del artículo 42 de la LISR, es requisito indispensable que: VII. Tratándose de regalías, se podrá efectuar la deducción en los términos de la fracción III del artículo 39 de esta ley, únicamente cuando las mismas hayan sido efectivamente pagadas. BENEFICIOS EN UN SOLO EJERCICIO De acuerdo con los términos expresamente previstos en el segundo párrafo del citado artículo 39 de la LISR, se establece lo siguiente: En el caso de que el beneficio de las inversiones a que se refieren las fracciones II y III de este artículo se concrete en el mismo ejercicio en el que se realizó la erogación, la deducción podrá efectuarse en su totalidad en dicho ejercicio. 99

4 100 En ese contexto, los elementos que integran intrínsecamente esa norma además de las erogaciones realizadas en periodos preoperativos se refieren a aquellos bienes o derechos cuyo beneficio o aprovechamiento en el país, por el usuario o licenciatario, se materializa o concreta en un mismo periodo o ejercicio, derivado de los términos pactados en el propio contrato de licencia referido en párrafos anteriores, además del elemento referente a la realización del pago y/o erogación respectiva por el licenciatario a favor del licenciante en el mismo ejercicio. EN CALIDAD DE GASTO? Para determinar adecuadamente el tratamiento previsto en el segundo párrafo del artículo 39 de la LISR antes citado, en cuanto a si el pago o erogación realizada por concepto de regalías constituye una inversión como un gasto diferido o activo intangible o un gasto, necesariamente debemos atender a las características propias de la operación, en el sentido de que ésta efectivamente produzca o genere beneficios por un tiempo mayor al del mismo ejercicio o periodo al que efectivamente corresponde la erogación incurrida por regalías. Por tanto, cuando la operación de referencia no produzca o genere efectivamente beneficios por un tiempo mayor al del mismo periodo al que corresponde la erogación por concepto de regalías, esa erogación no podría considerarse un gasto diferido o activo intangible amortizable, sino una partida o deducción fiscal señalada literalmente como inversión para efectos del ISR, pero que se realiza efectivamente en el mismo ejercicio en que se concretan o materializan los beneficios económicos del bien de que se trate según lo pactado contractualmente, cuyo supuesto es al que se refiere en la especie el citado segundo párrafo del artículo 39 de la LISR. No obstante que la deducción correspondiente se incurre y materializa en un mismo ejercicio, no podemos denominarla estrictamente gasto, por virtud de que ese concepto se encuentra regulado en otra disposición: la fracción III del artículo 29 de la LISR. Sin embargo, para efectos contables se observa el criterio de que la erogación correspondiente a la contraprestación por regalías devengadas corresponde a un gasto del ejercicio que se refleja en el estado de resultados. ACTUALIZACIÓN DE LAS REGALÍAS COMO INVERSIONES? Si bien es cierto que las disposiciones fiscales aplicables hacen referencia a inversión, cuando se trata de la erogación realizada por concepto de regalías, consideramos que no es posible efectuar la actualización de la misma, en virtud de que no constituye un concepto sujeto a un proceso de amortización en varios ejercicios, sino que se trata de un concepto deducible al 100% en el ejercicio en que se incurre, por derivarse de un beneficio que se concreta en el mismo periodo, en atención a lo dispuesto por los párrafos primero y séptimo del artículo 37 de la LISR, que a la letra señalan: 37. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca esta Ley Los contribuyentes ajustarán la deducción determinada en los términos de los párrafos primero y sexto de este artículo, multiplicándola por el factor de actualización correspondiente En efecto, la actualización en términos de las disposiciones fiscales antes citadas, es únicamente aplicable cuando se encuentre expresamente establecido un porcentaje de deducción para la inversión de que se trate, cuyo supuesto específico no se cumple en el supuesto previsto por el segundo párrafo del artículo 39 de la LISR. CASOS ESPECIALES EN En la práctica existen determinadas operaciones que dan lugar al pago de regalías por el uso o goce temporal de derechos o bienes intangibles, las cuales se ubican en los supuestos previstos en los términos de la fracción III y el segundo párrafo del artículo 39 de la LISR, que a continuación se señalan:

5 Caso 1 Cuando el beneficio de las inversiones no se concreta o se realiza en el mismo ejercicio, sino en más de un solo ejercicio o periodo al que efectivamente corresponde la erogación incurrida por regalías derivada del uso o goce temporal de bienes intangibles o derechos. La situación anterior se origina en aquellos contratos donde desde el inicio del plazo o en el primer año de licencia de los bienes o derechos respectivos, se pacta el pago total de regalías en forma anticipada; en ese supuesto, la deducción correspondiente sería del 15% anual sobre el total de la cantidad pagada por regalías o MOI. Caso 2 Cuando se realiza la enajenación de bienes intangibles o derechos (como patentes o marcas) a favor de una entidad residente en México por un residente en el extranjero, en cuyo supuesto, el total del precio o contraprestación (condicionada a la productividad, el uso o a la disposición ulterior de tales bienes o derechos) pagada en la operación, asimilable a regalías (según el quinto párrafo del artículo 200 de la LISR), correspondería al MOI sujeto al proceso de amortización o deducción del 15% anual. Caso 3 Cuando el beneficio de las inversiones relacionadas con bienes intangibles o derechos se concreta o materializa en el mismo ejercicio en que se incurre la erogación o pago respectivo; en cuyo supuesto la erogación efectuada por concepto de regalías en el ejercicio de que se trate, no constituye en esencia una inversión amortizable, sino una deducción fiscal o partida deducible al 100% en tal ejercicio, no sujeta al ajuste por inflación. Lo anterior coincide con el criterio contable de considerarse como un gasto, con base en lo devengado que afecta los resultados del ejercicio. Caso 4 Cuando el beneficio de las inversiones relacionadas con bienes intangibles o derechos se concreta o materializa en el ejercicio inmediato anterior a aquél en que se incurre efectivamente la erogación o pago de las regalías correspondientes, según los términos pactados en el contrato respectivo, se genera una controversia y una problemática para las empresas licenciatarias de los bienes o derechos, en cuanto a cuál debe ser el momento o el ejercicio en que se debe realizar o tomar la deducción por concepto de las regalías erogadas o pagadas para efectos de la determinación del ISR del ejercicio, en cuyo caso, podrían darse las siguientes interpretaciones: a) Las regalías serían no deducibles por virtud de la falta de combinación o coincidencia de los elementos contenidos en la norma, es decir, el desfase entre el ejercicio en que concreta el beneficio de la inversión y el ejercicio en que se realiza la erogación y deducción. b) El monto de las regalías pagadas, en su carácter de inversión, bajo el concepto de gasto diferido, sería objeto de amortización al 15% anual, actualizable por inflación, no obstante que el beneficio económico se concretó y realizó en un mismo ejercicio, es decir, en el año uno. c) El monto de las regalías es deducible como una partida o deducción fiscal (o inversión no amortizable) sobre la base de lo devengado, en su totalidad en el mismo ejercicio en que se concreta o materializa el beneficio de la inversión relacionada con el uso o goce temporal de los derechos o bienes intangibles respectivos, con independencia del momento o ejercicio en que se efectúa la erogación, cuya cantidad no es objeto de actualización por inflación lo cual coincide con el criterio contable de considerarse como un gasto que afecta los resultados del ejercicio. CONCLUSIONES En razón de lo anterior, es recomendable verificar los términos pactados de cada uno de los contratos de licencia en particular, con el objetivo de evitar interpretaciones y controversias relacionadas con el momento de la deducción por concepto de regalías que se derivan del uso o goce temporal de bienes intangibles o derechos, así como para determinar el tratamiento fiscal apropiado para fines del ISR. 101