Regalías por el derecho de uso y explotación de marcas: Gasto o inversión?

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Regalías por el derecho de uso y explotación de marcas: Gasto o inversión? Análisis en torno a si las regalías deben estar sujetas a deducción para el impuesto sobre la renta (ISR) al ser consideradas como gastos del ejercicio fiscal en que se pagan, o si deben ser depreciadas como inversiones en los términos y porcentajes previstos en la ley respectiva 65 Lic. Víctor Barajas Barrera, Asociado Lic. Eduardo López Ramos, Asociado

2 66 INTRODUCCIÓN Cada vez es más frecuente que ciertos contribuyentes, para el desarrollo de sus actividades comerciales, se vean en la necesidad de celebrar contratos de licencia mediante los cuales una persona sea residente para efectos fiscales en México o en el extranjero les concede el derecho de uso y explotación de los derechos de propiedad intelectual que le pertenecen como es el caso de una marca, a cambio del pago de una regalía equivalente a un porcentaje de los ingresos obtenidos por la venta de los productos amparados bajo los referidos derechos. Derivado de lo anterior, surge la interrogante en el sentido de si las referidas regalías pueden ser deducidas para el impuesto sobre la renta (ISR) como gastos del ejercicio fiscal en que se pagan o bien, si deben ser depreciadas como inversiones en los términos y porcentajes previstos en la ley de la materia. Si bien en términos de lo dispuesto por el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), tanto los gastos (fracción III) como las inversiones (fracción IV) son deducibles para el pago del ISR, cabe mencionar que cada una de esas deducciones tiene un tratamiento fiscal diferente. En ese sentido, a fin de determinar el tratamiento fiscal aplicable a las regalías pagadas con motivo de la comercialización de productos amparados bajo los derechos de propiedad intelectual de otra persona es decir, a fin de esclarecer si constituyen un gasto del ejercicio o bien, tienen el carácter de una inversión conforme a lo previsto por el artículo 38 de la LISR, consideramos conveniente realizar el siguiente análisis sobre su naturaleza jurídica. DIFERENCIA ENTRE GASTO E INVERSIÓN Si bien la legislación fiscal mexicana no establece una definición de gasto, atendiendo a los diccionarios jurídicos, advertimos que el gasto es un desembolso que se hace para la adquisición de una cosa o para la remuneración de un servicio que se dirige a la conservación, ornato y/o aumento de un valor material, al acrecentamiento o consolidación de una fuente de riqueza (industria, comercio, explotación agrícola, etc.). En esencia, la acepción corriente de ese vocablo, en todo caso, presume la destinación de una suma de dinero para repartir servicios prestados, conservación de un bien patrimonial o remuneración de cuidados puestos al servicio de determinada cosa de propiedad ajena. 1 El Diccionario de Derecho Usual, de Guillermo Cabanellas 2 define al gasto como:...el conjunto de desembolsos pecuniarios o de valores y bienes equivalentes realizados en el ejercicio o desempeño de una actividad jurídica, permanentemente, compleja o frecuente si es discontinua. De acuerdo con los principios de contabilidad emitidos por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), por gasto se entiende: el decremento bruto de activos (cuando los gastos son sufragados de contado) o incremento de pasivos (cuando son sufragados a crédito) experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un periodo contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales y que tienen por consecuencia la generación de ingresos. Aunado a lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha definido al gasto como: la erogación que represente un decremento bruto de los activos cuando se cubra en efectivo, o incremento de pasivo, cuando se contrae a crédito; pudiéndose identificar directamente con los ingresos que ayudó a generar, teniendo significado únicamente durante el periodo en que se realizó y, a diferencia de los activos, el gasto pierde el potencial de generar ingresos en el futuro. 3 Las inversiones, por su parte, se encuentran definidas en el artículo 38 de la LISR, el cual establece que se consideran como tales: (i) los activos fijos, (ii) los gastos diferidos, (iii) los cargos diferidos y (iv) las erogaciones realizadas en periodos preoperativos. En específico, los gastos diferidos son definidos por el referido artículo como los activos intangibles representados por bienes o derechos que 1 Enciclopedia Jurídica Omeba. Tomo XIII. Edición Driskill, Argentina, Pág Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. Tomo II. Editorial Heliasta, Buenos Aires, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XIX. Segunda Sala de la SCJN. Jurisprudencia 2a./J. 11/2004. Febrero, Pág Rubro: RENTA. GASTO E INVERSIÓN. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE SU DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

3 permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado inferior a la duración de la actividad de la persona moral. En relación con el tema de la depreciación de las inversiones catalogadas como gastos diferidos, el artículo 39, fracción III de la LISR, es claro al señalar que el por ciento máximo autorizado tratándose de regalías, asistencia técnica y otros gastos diferidos, es del 15%. No obstante que la regla general de las inversiones es que se deprecian conforme a los porcentajes máximos autorizados para cada caso específico, el segundo párrafo del artículo 39 de la LISR dispone que, en caso de que el beneficio de las inversiones a que se refieren las fracciones II (erogaciones realizadas en periodos pre-operativos) y III (regalías y otros gastos diferidos) se concrete en el mismo ejercicio en que se realizó la erogación, la deducción podrá efectuarse en su totalidad en ese ejercicio, como ocurriría si se tratara de un gasto. Es importante hacer notar que de las definiciones de gastos y gastos diferidos antes apuntadas, no advertimos una clara diferencia a pesar de que el tratamiento fiscal es diverso, pues evidentemente los primeros son deducibles en su totalidad en el ejercicio fiscal en que se producen, y los segundos se deprecian como inversiones a razón del 15% anual, a menos que su beneficio se concrete en el mismo ejercicio en que se realizó la operación. En ese orden de ideas, si tomamos en consideración que la LISR no es tan clara sobre las diferencias entre ambas deducciones, resulta también conveniente acudir a otras fuentes de interpretación del Derecho, como la jurisprudencia y la doctrina, a fin de dar contenido a los conceptos que nos ocupan y poder determinar con claridad la clase de deducción en la cual se ubica el pago de regalías por el derecho de uso y explotación de una marca. JURISPRUDENCIA En relación con la diferencia entre gasto e inversión, la Segunda Sala de la SCJN ha sostenido que la LISR establece un tratamiento diferente para la aplicación de dichos conceptos, el cual atiende a que los gastos pierden potencial para generar ingresos en el futuro, ya que sólo tienen significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden; mientras que las inversiones 4 Ibídem (específicamente los activos fijos), en términos generales, pierden dicho potencial para generar ingresos de manera paulatina y conforme se deprecian por su uso, incidiendo en la consecución de los fines de la empresa, no sólo en el ejercicio en que se eroga el costo correspondiente, sino que trasciende a varios periodos fiscales 4 En consecuencia, nuestro Máximo Tribunal ha señalado que, tratándose de erogaciones conceptuadas como gastos, su deducción deberá efectuarse en el ejercicio fiscal en que se realizaron, en tanto que en el caso de las inversiones, la deducción correspondiente debe efectuarse vía depreciación en los porcentajes autorizados y en los diversos ejercicios fiscales que correspondan al caso de que se trate, ratificando lo establecido en la ley de la materia. Bajo ese contexto, aplicando el criterio de la SCJN al caso que nos ocupa, en nuestra opinión, las regalías pagadas por el derecho de uso y explotación de una marca tienen la naturaleza de un gasto y, por consiguiente, deberían calificar como tales en la medida en que no tienen potencial para generar ingresos en el futuro. Como lo señalamos en líneas anteriores, de acuerdo con la definición prevista por el artículo 38 de la LISR, los gastos diferidos son los activos intangibles representados por derechos o bienes que permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado de tiempo. De lo anterior se advierte que para que una inversión califique como gasto diferido, es indispensable que se trate de un activo intangible. Ni en la LISR, ni en ningún otro ordenamiento jurídico, se define lo que debe entenderse por activo intangible, por lo cual es necesario acudir a la doctrina a fin de conocer su significado y alcance. La doctrina mexicana en materia de Derecho civil señala que por bien debe entenderse todo aquello que puede ser objeto de apropiación y que esté en el comercio. El maestro Domínguez Martínez clasifica los bienes en corpóreos e incorpóreos, dependiendo de si un bien ocupa un lugar en el espacio y, por ello, si permite o no ser apreciado por los sentidos. Los bienes corpóreos señala Domínguez 67

4 68 Martínez tienen un cuerpo físicamente considerado, es decir, ocupan un lugar en el espacio y consecuentemente pueden ser vistos y palpados. Por su parte, los bienes incorpóreos en cambio, al ser intangibles, son creación y tienen una estructura estrictamente jurídica, no física. En esta clase de bienes están los derechos (por ejemplo, sobre marcas), sean reales o de crédito. 5 Por lo que se refiere a la doctrina en materia fiscal, Enrique Calvo Nicolau y Enrique Vargas Aguilar refieren que: Para determinar si una erogación constituye un activo intangible y no un gasto, necesariamente debe atenderse a la característica de que éste produzca beneficios por un tiempo superior al del ejercicio en que se incurre, pues de no darse esta circunstancia la erogación no deberá considerarse como un activo, sino como un gasto. 6 Por lo que respecta a la técnica contable, la Norma de Información Financiera (NIF) C-8 (Activos Intangibles) del Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF) y del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) define a los activos intangibles como: aquellos activos no monetarios identificables, sin sustancia física, que generarán beneficios económicos futuros controlados por la entidad La NIF de referencia señala que los activos intangibles tienen dos características principales, a saber: 1. Representan costos que se incurren o derechos o privilegios que se adquieren, con la intención de que aporten beneficios económicos específicos a las operaciones de la entidad durante periodos que se extienden más allá de aquél en que fueron incurridos o adquiridos. Los beneficios que aportan son permitir que esas operaciones reduzcan costos o aumenten los ingresos futuros. 2. Los beneficios futuros que la entidad espera obtener se encuentran frecuentemente representados, en el presente, en forma intangible mediante un bien de naturaleza incorpórea, es decir, que no tiene una estructura material ni aportan una contribución física a la producción u operación de la entidad Domínguez Martínez, Jorge Alfredo. Derecho Civil, Parte General, Personas, Cosas, Negocio Jurídico e Invalidez. 4a. edición. Porrúa, México, Pág Calvo Nicolau, Enrique y Vargas Aguilar, Enrique. Estudio de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Editorial Themis, 1986, México. Pág. 1004

5 Atento a las anteriores definiciones, estimamos que las regalías que el contribuyente deba pagar por el derecho de uso y explotación de una marca, representan costos incurridos para beneficios económicos obtenidos por la comercialización de los productos amparados con la marca durante el ejercicio fiscal de que se trate, pero sin que ello se extienda a periodos más allá de aquél en que tales costos fueron incurridos, pues se limitan al ejercicio en que de acuerdo con el respectivo contrato de licencia se devenguen y paguen las regalías. De igual manera, si bien los beneficios que obtenga el contribuyente pueden coadyuvar a la generación de ingresos, ello sólo se limita al ejercicio en que se devenguen y paguen las regalías. En efecto, el uso de las marcas por las cuales el contribuyente se obligue a pagar regalías, no sirve para generar beneficios en ejercicios fiscales futuros, sino que serán consecuencia del uso que el contribuyente le dé a las marcas en cada ejercicio fiscal en que comercialice los productos amparados bajo esas mismas. Con motivo de lo anterior, somos de la opinión de que los derechos con que cuenta el contribuyente para usar y explotar una marca, y las regalías exigibles por tal concepto, no deben calificar como activos intangibles, lo cual conlleva a que no se ubiquen dentro de la definición de gastos diferidos contemplada por el artículo 38 de la LISR. En atención a lo apuntado, consideramos que las regalías que pague un contribuyente por la venta de los productos amparados bajo los derechos de propiedad intelectual (marcas) de otra persona, sea residente fiscal en México o en el extranjero, pueden ser deducibles como gastos en los términos de lo dispuesto por el artículo 29, fracción III de la LISR, así como de las reglas que sobre el particular prevé el artículo 31 de la referida ley, por las siguientes razones: 1. El artículo 38 de la LISR señala que los gastos diferidos necesariamente deben ser activos intangibles, entendidos éstos como los costos incurridos con motivo de los beneficios económicos obtenidos por el contribuyente, que se extienden más allá de aquel ejercicio en que fueron incurridos, lo cual, desde nuestro punto de vista, no sucede en el caso del pago de regalías por el derecho de uso y explotación de una marca. las regalías que el contribuyente deba pagar por el derecho de uso y explotación de una marca, representan costos incurridos para beneficios económicos obtenidos por la comercialización de los productos amparados con la marca durante el ejercicio fiscal de que se trate 2. En los términos de lo dispuesto por el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), el cual establece que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares como son las deducciones, por referirse a la base del impuesto son de aplicación estricta, no podríamos clasificar las regalías que nos ocupan como inversiones, a menos de que se tratara de auténticos activos intangibles, lo cual en la especie no sucede. 3. Los derechos por el uso y explotación de una marca no califican tampoco como un activo fijo, ni como un cargo diferido, de acuerdo con las definiciones contempladas en el artículo 38 de la LISR, de ahí que, por exclusión, sólo podrían deducirse como un gasto del ejercicio, siempre que el contribuyente cumpla con los requisitos generales de las deducciones a que alude el artículo 31 de la LISR. CONCLUSIÓN Consideramos que existen argumentos jurídicos razonables para sostener que las regalías que un contribuyente pague en un ejercicio fiscal con motivo de la venta de productos amparados bajo los derechos de propiedad intelectual (marcas) pertenecientes a otra persona, tienen la naturaleza de gastos y no de inversiones, para efectos de su deducción. 69