REFORMA TRIBUTARIA LEY 1607 DE 2012 MÓDULO : ABUSO TRIBUTARIO. J. Fernando Álvarez
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1 REFORMA TRIBUTARIA LEY 1607 DE 2012 MÓDULO : ABUSO TRIBUTARIO J. Fernando Álvarez
2 Julio Fernando Álvarez Abogado Especialista en Derecho Tributario Profesor titular de Derecho Tributario y Procedimiento Tributario Ex jefe de la Unidad Tributaria de Legis Editores S.A. Ex jefe de Planeación y Gestión Tributaria de EPM Ex magistrado auxiliar del Consejo de Estado (Sección Cuarta Impuestos) Socio de Impuestos de MTA Abogados
3 TEMARIO: Generalidades y contexto Cláusulas antiabusivas Abuso tributario (concepto) Régimen aplicable Principios del derecho tributario sancionador
4 Generalidades Contexto: Los artículos 122 a 124 de la Ley 1607 han introducido nuevas disposiciones en materia de cláusulas antiabuso o antiabusivas. De acuerdo con la doctrina, estas cláusulas consisten en: Disposiciones mediante las cuales el legislador se anticipa a posibles usos indebidos o aplicaciones inapropiadas de las normas tributarias por parte de los contribuyentes; o Facultades especiales para que la administración tributaria desconozca ciertas operaciones o fije en relación con ellas requisitos para que puedan ser aducidas por los contribuyentes.
5 Generalidades Contexto: Como consecuencia de la tradición colombiana en el principio de legalidad en la relación jurídica tributaria, no se reconoce que la cláusula antiabuso sea una facultad genérica de la autoridad tributaria, como ocurre en otros países, sino que debe ser señalada directamente por la ley. Hay ejemplos en la legislación vigente de cláusulas antiabuso: Pagos a directivos de entidades sin ánimo de lucro (ET art. 19, par. 2) Limitaciones de los efectos de operaciones en convenios de doble imposición (Convenio con Suiza, art. 21; Convenio con Canadá, art. 26) (Traslados de beneficios a entidades no amparadas por los convenios)
6 Generalidades Contexto: El Capítulo VI de la Ley 1607 incluye un acápite que tituló Normas antievasión. A dicho capítulo pertenecen estas norma de cláusulas antiabuso (art. 122), por lo que se entiende que sus disposiciones se enmarcan dentro de aquel contexto, como también lo están: Subcapitalización de sociedades (Art. 109) Crédito mercantil (Art. 110) Precios de transferencia (Art. 111 y ss.)
7 Concepto: (ET, art. 869) Consiste en el uso o implementación de una operación o serie de operaciones, de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento; tendiente a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes o responsables de tributos, o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales, con el objeto de obtener provecho tributario; consistente entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias, sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de la respectiva entidad, acto jurídico o procedimiento.
8 Concepto: (ET, art. 869) Consiste en el uso o implementación de una operación o serie de operaciones, de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento; tendiente a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes o responsables de tributos, o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales, con el objeto de obtener provecho tributario; consistente entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias, sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de la respectiva entidad, acto jurídico o procedimiento.
9 Concepto: (ET, art. 869) Consiste en el uso o implementación de una operación o serie de operaciones, de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento; tendiente a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes o responsables de tributos, o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales, con el objeto de obtener provecho tributario; consistente entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias, sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de la respectiva entidad, acto jurídico o procedimiento.
10 Concepto: (ET, art. 869) Consiste en el uso o implementación de una operación o serie de operaciones, de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento; tendiente a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes o responsables de tributos, o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales, con el objeto de obtener provecho tributario; consistente entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias, sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de la respectiva entidad, acto jurídico o procedimiento.
11 Concepto: (ET, art. 869) Consiste en el uso o implementación de una operación o serie de operaciones, de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento; tendiente a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes o responsables de tributos, o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales, con el objeto de obtener provecho tributario; consistente entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias, sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de la respectiva entidad, acto jurídico o procedimiento.
12 Concepto: (ET, art. 869) Consiste en el uso o implementación de una operación o serie de operaciones, de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento; tendiente a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes o responsables de tributos, o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales, con el objeto de obtener provecho tributario; consistente entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias, sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de la respectiva entidad, acto jurídico o procedimiento.
13 Concepto: (ET, art. 869) Consiste en el uso o implementación de una operación o serie de operaciones, de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento; tendiente a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes o responsables de tributos, o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales, con el objeto de obtener provecho tributario; consistente entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias, sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de la respectiva entidad, acto jurídico o procedimiento.
14 Concepto: (ET, art. 869) Es abuso por definición el fraude de ley. No hay una norma en el ET que defina qué se entiende por Fraude de Ley o a la Ley. De acuerdo con el derecho común, es la observación clásica de Paulus: «Obra contra la ley el que hace lo que la ley prohíbe; y en fraude, el que salvadas las palabras de la ley elude su sentido» (Digesto 1, 3, 29).
15 Tipificación: (ET, art ) Hay abuso tributario cuando: 1. La respectiva operación o serie de operaciones se realizó entre vinculados económicos. 2. La respectiva operación o serie de operaciones involucra el uso de paraísos fiscales. 3. La respectiva operación o serie de operaciones involucra una entidad del régimen tributario especial, una entidad no sujeta, una entidad exenta, o una entidad sometida a un régimen tarifario en materia del impuesto sobre la renta y complementarios distinto al ordinario. 4. El precio o remuneración pactado o aplicado difiere en más de un 25% del precio o remuneración para operaciones similares en condiciones de mercado (ET, arts. 82 y 90). 5. Las condiciones del negocio u operación omiten una persona, acto jurídico, documento o cláusula material, que no se hubiere omitido en condiciones similares razonables comercialmente si la operación o serie de operaciones no se hubieran planeado o ejecutado con el objeto de obtener de manera abusiva para el contribuyente o sus vinculados el beneficio.
16 Efectos: (Facultades de la Administración) 1. En el evento de presentarse abuso en los términos del artículo 869 de este Estatuto, la Administración Tributaria tendrá la facultad de desconocer los efectos de la conducta constitutiva de abuso y recaracterizarlos o reconfigurarlos como si la conducta abusiva no se hubiere presentado. 2. En este sentido, la Administración Tributaria puede expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones correspondientes a los contribuyentes o responsables del tributo o a sus vinculados y adicionalmente, a quienes resulten responsables solidaria o subsidiariamente por los mismos e iniciar los procedimientos aplicables de conformidad con el Estatuto Tributario.
17 Efectos: (Levantamiento del velo corporativo) Dentro de las facultades mencionadas, la Administración Tributaria puede remover el velo corporativo de entidades que hayan sido utilizadas o hayan participado, por decisión de sus socios, accionistas, directores o administradores, dentro de las conductas abusivas.
18 Efectos: En consecuencia, de detectarse una cualquiera de las anteriores circunstancias, se pierde la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias y corresponde al contribuyente entrar a probar que: (inversión de la carga de la prueba) 1. La respectiva operación contaba con un propósito comercial o de negocios legítimo principal frente a la mera obtención del beneficio tributario definido de conformidad con el presente artículo. 2. El precio o remuneración pactado o aplicado está dentro del rango comercial, según la metodología de precios de transferencia, aun cuando se trate de partes vinculadas nacionales. Si el contribuyente o responsable aportare el respectivo estudio de precios de transferencia como prueba de conformidad con lo aquí establecido, para efectos de controvertir dicha prueba la Administración Tributaria deberá iniciar el proceso correspondiente para el cuestionamiento técnico de dicho estudio a través de los procedimientos expresamente establecidos por la ley para tal efecto.
19 Régimen Aplicable La Administración Tributaria debe motivar expresa y suficientemente las decisiones adoptadas conforme al presente artículo en el requerimiento especial, el emplazamiento para declarar, el pliego de cargos y las liquidaciones de aforo o de corrección, conforme fuera el caso. La motivación de que trata este artículo deberá contener la expresa y minuciosa descripción de los hechos, actos u omisiones que constituyen la conducta abusiva, las pruebas en que se funda la administración. En los casos que involucren a personas jurídicas u otras entidades, y a personas naturales propietarias o usufructuarias de un patrimonio líquido por un valor igual o superior a UVT (2013: $ ) y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales pruebe plenamente la ocurrencia de 3 o más de los supuestos del artículo ET, el abuso será resuelto por un comité especial que involucra no solo autoridades administrativas tributarias, sino además el Ministerio de Hacienda, la Superintendencia del ramo y la Procuraduría General de la Nación.
20 Principios de sanción En el contexto de las sanciones antes mencionadas y en el plano general, debe destacarse la introducción de los principios que deben orientar la aplicación de sanciones tributarias. De acuerdo con esta norma, la imposición de sanciones administrativas tributarias debe fundarse en 9 principios: (Art. 197 de la Ley) 1. LEGALIDAD. Los contribuyentes solo serán investigados y sancionados por comportamientos que estén taxativamente descritos como faltas en la presente Ley. 2. LESIVIDAD. La falta será antijurídica cuando afecte el recaudo nacional. 3. FAVORABILlDAD. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable. 4. PROPORCIONALIDAD. La sanción debe corresponder a la gravedad de la falta cometida. 5. GRADUALIDAD. La sanción deberá ser aplicada en forma gradual de acuerdo con la falta de menor a mayor gravedad, se individualizará teniendo en cuenta la gravedad de la conducta, los deberes de diligencia y cuidado, la reiteración de la misma, los antecedentes y el daño causado.
21 Principios de sanción 6. PRINCIPIO DE ECONOMÍA. Se propenderá para que los procedimientos se adelanten en el menor tiempo posible y con la menor cantidad de gastos para quienes intervengan en el proceso, que no se exijan más requisitos o documentos y copias de aquellos que sean estrictamente legales y necesarios. 7. PRINCIPIO DE EFICACIA. Con ocasión, o en desarrollo de este principio, la Administración removerá todos los obstáculos de orden formal, evitando decisiones inhibitorias; las nulidades que resulten de vicios de procedimiento, podrán sanearse en cualquier tiempo, de oficio o a solicitud del interesado. 8. PRINCIPIO DE IMPARCIALIDAD. Con el procedimiento se propone asegurar y garantizar los derechos de todas las personas que intervienen en los servicios, sin ninguna discriminación; por consiguiente, se dará el mismo tratamiento a todas las partes. 9. APLICACIÓN DE PRINCIPIOS E INTEGRACIÓN NORMATIVA. En la aplicación del régimen sancionatorio prevalecerán los principios rectores contenidos en la Constitución y la Ley.
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